Коефициент по чл.73 от ЗДДС и доставки с инцидентен характер

Едно търговско дружество при осъществяването на дейността си може да извършва както облагаеми, така и доставки за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка, текстът на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС указва, че регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

Съгласно чл. 73 от ЗДДС:

Чл. 73. (1) Регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

(2) Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.

(3) Оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва:

1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки;

2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка;

3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по т. 3;

5. (изм. – ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 – 5.

(4) Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, включва:

1. оборота по ал. 3;

2. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

3. данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2;

4. стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето с изключение на тези, за които не се приспада данъчен кредит на основание чл. 71а и 71б;

5. данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по т. 2, 3 и 4;

6. размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.

(5) Коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват – на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

(6) Размерът на частичния данъчен кредит по ал. 2 се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите по ал. 3 и 4 за текущата календарна година.

(7) В случаите на дерегистрация размерът на частичния данъчен кредит по ал. 2 се преизчислява в края на последния данъчен период на базата на показателите по ал. 3 и 4 за частта от текущата календарна година, през която лицето е било регистрирано.

(8) Разликата в резултат на преизчислението по ал. 6 и 7 се включва като корекция (увеличение или намаление) в размера на данъчния кредит в справка-декларацията за последния данъчен период.

За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред – чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.

Същевременно, в чл. 64, ал. 1 и 2 от ППЗДДС са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона. Предвид чл. 64, ал. 1, т.4 от ППЗДДС, за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона в оборота по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от закона не се включват доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер.

В ЗДДС и ППЗДДС липсва пояснение относно понятието „инцидентен“. В тази връзка следва да бъде съобразена практиката на СЕС, тъй като въпросното допълнение в частта относно правото на частичен данъчен кредит по ЗДДС е направено с цел да бъде изцяло съобразена и уеднаквена с нормата на чл.174, ал. 2, букви „а” и „б” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), която изисква от оборотите за изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит да бъдат изключени продажбите на употребявани дълготрайни активи, както и операциите с недвижимо имущество и финансовите сделки, които са със съпътстващ /инцидентен/ характер. Във връзка с тези разпоредби са налице и решения на Съда на ЕС. Същите са постановени по Шеста директива на Съвета (Директива 77/388/ЕЕС), но пък в своя чл.19, ал. 2 тя е съдържала текстове, аналогични на чл. 174 от Директива 2006/112/ЕО /Решение от 6 март 2008 г. по дело C-98/07, както и Решение от 29.04.2004г. по дело C – 77/01 (EDM)/. Според същите целта на чл. 19, ал. 2 от Шеста директива е визираните в нея елементи да бъдат изключени от коефициента на съотношение, за да не могат те да изменят неговото действително значение, тъй като подобни елементи не отразяват професионалната дейност на данъчно задълженото лице. Такъв е случаят с продажбите на активи, както и с операции с недвижимо имущество или финансови сделки, които са със съпътстващ характер. Или става въпрос за доставки от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието и тези доставки не съответстват на обичайната дейност на данъчно задълженото лице. Те биха изкривили резултата от изчислението и то по такъв начин, че коефициентът ще спре да отразява съответната част от стоки и услуги със смесена употреба за извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки. Тези сделки се изключват само, ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице.

В Решение на СЕС по дело C-306/94, точка 21, съдът е заключил, че ако всички резултати от финансовите сделки на данъчно задълженото лице, които имат връзка с дадена облагаема дейност, се включат в посочения знаменател, дори когато получаването им не е свързано с използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС, или най-малкото е свързано само с използването им в много ограничена степен, изчисляването на коефициент за частичен данъчен кредит би било неправилно.

В решение на СЕС по дело С-378/15, съдът е постановил, че при определяне на подлежащата на приспадане част, трябва да се изключи сумата от оборота по „съпътстващи сделки с финансови сделки“. Съдът е уточнил, че дори в някои случаи размерът на приходите от финансови сделки да надвишава тези от основната дейност на предприятието, това не означава, че същите не се квалифицират като „съпътстващи сделки“. Дадена икономическа дейност трябва се квалифицира като „съпътстваща“, при положение че не съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата дейност на предприятието и не предполага значително използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС.

В същото време с решение № 13622 от 13.11.2014 г. по адм. дело 475/2014 г. на ВАС е определено, че когато лице предоставя заеми, макар и тази му дейност да не се определя като основна, стойността на лихвите следва да бъде взета предвид при определяне размера на коефициента за частичния данъчен кредит.

Независимо от постановеното в това решение, с оглед посочената практика на СЕС и промяната в ППЗДДС дружеството следва внимателно да прецени дали извършените от него финансови сделки са „съпътстващи сделки“ с инцидентен характер и съответно няма да участват при изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит.

Вследствие на всичко казано до тук може да бъде направен извода, че оборотите от финансови сделки, които са със съпътстващ /инцидентен/ характер не следва да бъдат включени при определяне на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от ЗДДС, когато доставките са от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието и тези доставки не съответстват на обичайната дейност на данъчно задълженото лице.